ARTIGO: O ICMS e o crime de “apropriação indébita”: Relevância do debate na Covid-19

Com a eclosão da pandemia de Covid-19, os governos estaduais e municipais se viram obrigados a impor, à população, medidas de restrição às atividades econômicas, voltadas a estimular o distanciamento social e a arrefecer, por consequência, os níveis de contágio da doença.

A retração econômica que daí adveio – e que ainda será sentida por algum tempo, diante da recessão que se abateu sobre os mercados globais – implicará, certamente, queda da arrecadação tributária. Os contribuintes, aliás, já enfrentam agudas dificuldades em arcar com os tributos deles exigidos, especialmente aqueles relacionados ao consumo, como o ICMS.

Nesse cenário, ganha fôlego a discussão sobre o acerto, ou não, do entendimento firmado, pelo Plenário do STF, por maioria de votos, no sentido de criminalizar a conduta do contribuinte que declara o ICMS devido, mas deixa de fazer o devido recolhimento, no prazo estipulado.

Aludido Tribunal, de fato, entendeu aplicável, a esta sorte de conduta, o tipo penal previsto no inciso II do artigo 2º da Lei n. 8.137/1990 – crime de “apropriação indébita” –, relacionado à conduta de “deixar de recolher , no prazo legal, o valor de tributo ou de contribuição social, descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo de obrigação e que deveria recolher aos cofres públicos” (g.n.).

Ponderando sua própria interpretação, mencionada Corte entendeu, entretanto, que, para caracterização de crime, haveria necessidade de identificação de “dolo específico”, além da circunstância de a conduta ser “contumaz” – ou seja, de o não recolhimento dos valores declarados de ICMS ser habitual, sob pena de não se estar em presença de crime, mas, tão somente, de ilícito tributário.

Vale esclarecer, de início, que o ICMS, como um imposto indireto, tem seu valor embutido, em regra, no preço da mercadoria, junto com os demais custos e despesas da operação. Por essa razão, o valor do imposto configura custo integrante do preço exigido pelo comerciante, que engloba, pois, tanto “receitas próprias” do contribuinte quanto o montante do tributo, destinado ao Estado (“receitas de terceiros”).

No Brasil, diferentemente do que ocorre em outros países, essa separação não é evidente para os cidadãos. Não há, formalmente, nas notas fiscais, indicação de qual o valor efetivo da

mercadoria, descontado o ICMS; assim é, dentre outros motivos, em razão de o imposto em comento ser calculado “por dentro” (é dizer, compor sua própria base de cálculo).

Diante desta conformação, entendeu o STF que, ao não recolher valores de ICMS declarados e não pagos, o contribuinte se apropriaria indevidamente de montantes recebidos dos adquirentes das mercadorias, cobrados junto com o preço, os quais deveriam ser revertidos aos cofres públicos.

Parece claro, com isso, que a decisão em comento levou em conta, equiparando-as, as figuras do “contribuinte de fato” e do “contribuinte de direito”. A situação do contribuinte que repassa o ônus econômico do imposto aos adquirentes seria equivalente, para tal fim, à hipótese na qual o responsável tributário pelo recolhimento do tributo se apropriaria dos valores retidos junto ao “contribuinte de direito” (como ocorre, por exemplo, em relação às contribuições previdenciárias, descontadas pelo empregador junto ao empregado, “contribuinte de direito” da exação).

Na prática, o entendimento fixado se reflete em situação complexa. Para caracterização de crime, deveria ser avaliada, então, a existência, ou não, de efetiva transferência do custo da incidência tributária para o “contribuinte de fato”, a fim de que se cogite de suposta apropriação, pelo “contribuinte de direito”, do valor recebido do primeiro, correspondente ao ICMS. Salvo contrário, estar-se-ia admitindo a mera pressuposição deste repasse de ônus econômico, sem detida comprovação do processo formativo do preço final.

Não se nega que a decisão do STF, do ponto de vista tributário, terá o cunho de evitar a sonegação de tributos. Reconhece-se, também, que a orientação guarda pertinência com o entendimento já pacificado, pela Corte, acerca da exclusão do ICMS das bases de cálculo do PIS e da COFINS, uma vez que, também para este caso, a distinção entre “receitas próprias” e “receitas tributárias” (“receitas de terceiros”) se fez fundamental.

A despeito disso, não é difícil entrever que a contumácia e a existência de dolo específico, conforme acima exposto, podem não ser suficientes a caracterizar efetiva “apropriação” de valor de tributo. Sem a identificação do efetivo repasse do ônus econômico do ICMS, para a próxima fase da cadeia de circulação, não se aperfeiçoaria o elemento fundamental à caracterização do crime cogitado.

Estas considerações ganham importância, insista-se, no cenário de estagnação econômica ao qual se aludiu no início deste texto. Assim é, afinal, em razão de contextos como o atual

cerrarem níveis significativos de inadimplência tributária – especificamente, relacionados ao não recolhimento de ICMS previamente declarado.

De mais a mais, em situações de arrefecimento econômico causado por eventos extraordinários (como a pandemia da Covid-19), não é incomum que distribuidores de mercadorias sejam obrigados a comercializar produtos com margens zeradas ou, até mesmo, negativas – o que implica, pois, a possibilidade de não repasse, aos adquirentes, dos custos tributários suportados pelo alienante, segundo acima tratado.

Eis, aqui, destarte, o perigo da aplicação incondicionada da orientação esposada pelo STF. Frise-se, aliás, que, exatamente por isso, tanto em matéria tributária, quanto na esfera penal, as presunções não são, nem devem, admitidas, senão em situações excepcionais.

Ainda, contudo, que seja superada a questão prática acima exposta, restaria questionar se, de fato, a conduta do contribuinte que não recolhe valor de ICMS declarado, efetivamente repassado ao “contribuinte de fato”, enquadrar-se-ia, ou não, no tipo penal do inciso II do artigo 2º da Lei n. 8.137/1990. Em outras palavras: o crime em questão também abrangeria o mero inadimplemento de tributo próprio, ainda que o ônus econômico seja suportado por terceiros?

O direito penal não comporta interpretações extensivas ou analógicas. Ao analisar o preceito do mencionado inciso II do artigo 2º da Lei n. 8.137/1990, parece-nos claro, pois, que a interpretação do STF só se sustenta se pressuposto o alargamento do conceito de “tributo descontado ou cobrado”, cujo não recolhimento aos cofres públicos configuraria crime.

Ora, certamente, o ICMS não é “descontado” nem “cobrado”, pelos “contribuintes de direito”, junto aos adquirentes de mercadorias. A isso não se equipara o mero repasse do ônus econômico – que não modifica o fato de o ICMS ser “cobrado”, exclusivamente, do próprio vendedor.

Este assunto, em conclusão, parece-nos não estar devidamente equacionado, especialmente ante as extraordinárias circunstâncias em voga. Não se deve, portanto, descurar de boa política de gestão dos passivos de ICMS, a fim de que não haja indevida aplicação da orientação incriminadora defendida pelo STF. Tal cuidado é ainda mais importante acaso o inadimplemento do imposto se estenda no tempo, por vários meses – o que poderia ensejar a caracterização de eventual contumácia.

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